Contudo, por ser uma relação relativamente nova, muitas questões precisam ser mais bem ajustadas, dentre elas a tributação incidente nas operações de vendas pelas plataformas de delivery.

Um dos problemas reside no fato de que a Receita Federal exige o recolhimento do PIS e da COFINS não apenas sobre os valores recebidos pelos estabelecimentos, mas também sobre as quantias pagas pelo consumidor às plataformas digitais, por entender que fazem parte da “receita bruta” do estabelecimento.

Essa é uma prática injusta, ilegal e que deve ser – e está sendo – questionada e rechaçada pelo Poder Judiciário, uma vez que tais valores são pagos pelos consumidores e sequer ingressam no caixa dos restaurantes, dos supermercados e de todos aqueles que vendem por meio da plataforma.

Um dos argumentos é que quem remunera a plataforma digital é o consumidor ao aderir ao termo de uso do serviço, quando faz o download e uso do aplicativo, semelhantemente ao que acontece na relação entre as seguradoras, os corretores de seguros e os consumidores. Nesse caso, o Poder Judiciário tem entendido que a comissão de corretagem (que é uma parcela do prêmio pago pelo consumidor) não pertence à seguradora e, por isso, não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS (Ap. n. 5014732-45.2019.4.03.6100/SP, TRF 3ª Região).

Nos termos de condições de uso da plataforma iFood está evidente que se trata de um serviço de intermediação entre consumidores, entregadores independentes e os estabelecimentos, cuja remuneração é paga pelo consumidor, conforme consta expressamente:

Em outro momento do termo ainda é confirmado que se trata de serviço prestado ao consumidor, por isso que é ele quem paga a plataforma:

Mas ainda que porventura assim não fosse, outro ponto levantado é que os valores absorvidos pelas plataformas digitais não se enquadram no conceito de faturamento porque não tratam de “riqueza própria” (RE 240.785/MG, STF) e sequer chegam a ingressar e transitar no caixa da empresa (Tema 69, STF).

Quando o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o parágrafo 1º, do art. 3º da Lei 9.718/98, o fez sob o entendimento de que faturamento corresponde às receitas provenientes da venda de mercadorias e/ou prestação de serviços, não se incluindo no faturamento a totalidade das receitas da pessoa jurídica (RE 357.950), não abrangendo, portanto, as demais receitas da pessoa jurídica, nem os meros ingressos ou entradas em sua contabilidade, porque não se integram ao seu patrimônio (Proc. 5014732-45.2019.4.03.6100, JFSP).

Por esses e outros motivos é que, apesar de se tratar de tema recente, o Poder Judiciário tem se posicionado no sentido de afastar da base de cálculo do PIS e da COFINS as taxas/comissões incidentes sobre o valor da venda nesses aplicativos.

“Diante do exposto, CONCEDO a segurança para declarar a ilegalidade da inclusão dos valores pagos às plataformas digitais de delivery a título de “taxa de intermediação” para compor a base de cálculo do PIS e da COFINS…” (Proc. 1048374-15.2021.4.01.3400 – JFDF).

“Diante do exposto, confirmo a liminar e concedo a segurança para determinar que a autoridade impetrada assegure a impetrante o direito de excluir da base de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS o percentual pertinente a comissão relativa a plataforma digital de entregas (delivery).” (Proc. 500370-24.2023.4.02.5101 – JFRJ)

Importante, então, que os empresários do setor de restaurantes, supermercados e outros que utilizam plataformas digitais como iFood, Rappi, Uber Eats e outros ingressem com as pertinentes medidas judiciais para afastar a tributação do PIS e da COFINS sobre os valores que são pagos à essas ferramentas à título de “comissão”, garantindo, ainda, o direito de recuperar o que foi indevidamente pago nos últimos anos.

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Não costumo escrever sobre projetos de lei ou de emenda constitucional que ainda não estejam suficientemente maduros no Congresso, porque até a efetiva aprovação costumam sofrer alterações. Contudo, pela maneira apressada como está sendo conduzida a reforma tributária, creio que vale a pena algumas considerações acerca de um aspecto do substitutivo apresentado pelo Deputado Federal Aguinaldo Ribeiro, Relator da PEC 45/2019.

Por que uma reforma tributária?

O clamor que existe por uma reforma tributária é por conta da complexidade do sistema tributário que temos em nosso país, pois, além de gerar insegurança jurídica, o que é péssimo para os negócios dada a falta de previsibilidade, ainda implica em elevados gastos para as empresas cumprirem as inúmeras obrigações acessórias para que estejam em conformidade com a lei. Então, todos queremos uma reforma tributária, mas obviamente sem aumento da já pesada carga tributária que temos.

Um país desigual exige regras customizadas.

Uma das dificuldades de nosso sistema tributário são as muitas peculiaridades e as sempre presentes exceções. Contudo, temos que reconhecer que existe uma razão para isso. Nosso país é enorme, com muitas desigualdades, não apenas sociais, mas também entre as regiões geográficas, o que faz com que a igualdade de fato apenas seja atingida se tratarmos de modo distinto os desiguais, daí uma das razões para tantos detalhes e ajustes.

Não estou afirmando que nosso sistema seja o ideal, mas apenas que não é fácil, quiçá impossível, simplificar e uniformizar regras jurídicas para regulamentar um ambiente complexo.

O problema da alíquota padrão prevista no projeto apresentado pelo Dep. Fed. Aguinaldo Ribeiro

Espelhando-se em modelos utilizados em outros países, a proposta feita pelo Dep. Federal Aguinaldo Ribeiro tenta imitar o IVA (Imposto sobre Valor Agregado) utilizado em outros países, mas num sistema bipartido, com a criação do CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços) e do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços). O primeiro seria destinado a União e o segundo seria dividido entre Estados e Municípios. O CBS substituiria o IPI, o PIS e a COFINS. Já o IBS surgiria no lugar do ISS e do ICMS. Também haveria o IS (Imposto Seletivo) que teria função de desestimular o consumo de determinados bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.

Superficialmente, parece tudo certo, mas um dos problemas está na ideia da alíquota padrão, ou seja, uniforme para todos os bens e serviços, salvo algumas poucas exceções para educação, saúde, itens da cesta básica, dispositivos médicos e remédios, transporte público coletivo, produtos rurais in natura, atividades artísticas e culturais, que poderão ter redução (50% ou 100%) na alíquota padrão.

Acontece que existem muitos outros produtos e serviços que são estratégicos para nosso país e simplesmente deixar todos na mesma condição, engessando a possibilidade de o administrador público dosar a melhor alíquota diante do projeto de desenvolvimento local é algo que não se sustenta. Se for aprovado dessa forma, não tenho dúvidas de que logo surgirão propostas para novas exceções.

Enfatizo que o problema está no tabelamento rígido da alíquota padrão. Ora, entre o essencial e o não-essencial existe um grande leque de situações que merecem receber tratamento específico. Da forma como está, para viabilizar a tal alíquota padrão que mantenha a arrecadação atual, os serviços mais consumidos, talvez até mais essenciais, serão penalizados para compensar os menos consumidos, igualando situações que deveriam ser tratadas desigualmente.

E quem tem melhor condição de avaliar em qual grau deve ser a diferenciação de alíquota capaz de preservar a igualdade material? Creio que é quem está próximo (Municípios e Estados) e conhece as necessidades reais. Porém, isso será impossível no formato proposto, pois a alíquota padrão deverá ser igualitária para todos os bens e serviços, salvo as já citadas exceções. Se um Município entender que precisa diminuir a carga tributária para fomentar o desenvolvimento de determinado segmento em seu território, não terá essa liberdade. Se um Estado quiser incentivar determinada atividade industrial que seja estratégica para seu plano de crescimento, estará engessado. A alíquota que escolherem como padrão valerá para todos os bens e serviços.

Esses são alguns dos motivos pelos quais estão acusando, com razão, a proposta de ofender o pacto federativo, pois além de retirar a autonomia dos Estados e dos Municípios de customizar a alíquota do tributo que lhe competirá (IBS), também está previsto que o dinheiro ficará em poder da União, que fará o repasse a esses entes. Não é difícil imaginar os problemas que poderão surgir disso, fora o excessivo acúmulo de poder com a União.

Ainda outro problema no horizonte

Como disse no início, uma reforma no sistema tributário que vise simplificar, ou, nas palavras do Prof. Paulo de Barros Carvalho, racionalizar, é o desejo de todos, porém, sem que isso acarrete aumento na já elevada carga tributária. E um dos problemas que surge com a padronização da alíquota, é que alguns setores sofrerão substancial aumento, especialmente setor de serviços.

Indagado quanto a isso, o representante do Governo, Bernard Appy, rebate que “pobre consome mercadoria”, ou seja, não nega que haverá aumento na tributação de alguns setores.

Na prática, funcionará assim: uma alíquota de referência será fixada por resolução do Senado Federal, podendo os Estados e os Municípios, mediante lei própria, fixarem suas próprias alíquotas, desde que uniforme, salvo as já citadas exceções.

Tem sido divulgado que essa alíquota de referência será ficará entre 25% e 30% o que significará um enorme aumento da tributação de alguns setores. Sem dúvida que isso implicará em aumento dos preços na medida em que for possível transferir esse custo para o consumidor final. Mas há ainda o problema colateral de uma maior evasão fiscal (sonegação) e, também, de planejamentos tributários ousados. Consequentemente, mais fiscalizações, autuações e litígios.

Também podemos considerar que apesar de estar prevista a não cumulatividade plena, a realidade é que a maior despesa dos prestadores de serviços é justamente com mão de obra, que não possibilita a utilização dos créditos.

“Não é bom agir sem refletir; e o que se apressa com seus pés erra o caminho.” (Pv. 19:2)

O Brasil discute há décadas a necessidade da Reforma Tributária. Todos querem. Porém, nunca se chegou a um projeto que de fato avançasse. Agora, o Governo colocou isso como pauta e resolveu impor um novo sistema tributário. Contudo, de modo apressado, não refletido, não discutido, não amadurecido e a consequência já foi alertada no provérbio citado. Assim, haverá muito a ser discutido nos tribunais, gerando o efeito inverso ao pretendido.

Se realmente o projeto que o Governo Federal entende ser o melhor para o desenvolvimento do Brasil é o apresentado pelo Dep. Federal Aguinaldo Ribeiro – que é muito diferente da proposta inicial da PEC 45, essa sim já minimamente debatida – então, deveria ser submetido a exaustivos estudos e análises, com indispensáveis projeções acerca de seus desdobramentos.

Enfim, existem vários outros problemas na proposta em referência e que pretendo abordar em outras oportunidades, porém neste momento quis fazer este alerta quanto a irracionalidade de uma alíquota padrão a incidir sobre serviços e realidades que são díspares e acerca dos problemas em retirar de Estados e Municípios a possibilidade de dosar as alíquotas segundo suas necessidades regionais.

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A Lei 10.676/2003 trouxe um benefício fiscal para as cooperativas de crédito, permitindo excluir da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e Cofins as sobras apuradas no DRE, antes da destinação para a constituição do fundo de reserva e do Fates (Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social).

Isso faz parte de uma política de fomento às cooperativas, dada sua importância para o desenvolvimento socioeconômico das regiões em que estão inseridas.

Acontece que a utilização desse benefício é obstaculizada pelo Decreto 4.524/2002 e pela Instrução Normativa 1.911/2019 da Receita Federal do Brasil que, extrapolando os limites da lei, condicionou a fruição do destacado direito ao recolhimento do PIS/Pasep sobre a folha de salários.

Vale registrar que apesar de as cooperativas de crédito não serem obrigadas a contribuir para o PIS sobre a folha de salários, estão sujeitas a uma contribuição patronal adicional de 2,5% sobre a folha de salários. Ou seja, existe uma razão para não recolherem o PIS-Folha.

Ora, na Lei 10.676/2003 não há qualquer vestígio de autorização que sustente a legalidade dessa imposição por parte da Receita Federal (IN 1.911/2019) e do Decreto 4.524/2002.

Desse modo, devem as cooperativas de crédito ficarem atentas a essa ilegalidade e buscar os meios judiciais para resguardarem seus direitos, afastando essa tributação e ainda recuperando os valores pagos indevidamente nos últimos cinco anos.

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A maioria das empresas que faturam até R$ 4.800.000,00 por ano pode se enquadrar no regime tributário conhecido como Simples Nacional, que visa simplificar e reduzir a carga tributária. É uma forma de ajudar esses negócios tão importantes para a economia do país e grandes geradores de emprego.

As alíquotas devidas no Simples variam conforme a faixa de receita da empresa, sendo de 4% a 19% para o comércio, de 4,5% a 30% na indústria/fábricas, de 4,5% a 33% para o setor de serviços, a depender do tipo de serviço prestado.

Quando o empresário apura esses tributos, consta na DAS – Documento de Arrecadação do Simples Nacional a descrição dos valores e dos percentuais que compõem a quantia final a ser paga. Assim, é possível saber quanto representa de IRPJ, CSLL, COFINS, PIS, INSS e ISS.

Então, a fim de facilitar a fiscalização por parte da Receita Federal, para diversos produtos foi estabelecida a tributação monofásica, que nada mais é do que carga tributária incidir sobre os primeiros agentes da cadeia de produção, importação e distribuição.

Desse modo, se o comerciante optante pelo Simples Nacional adquire para revenda produtos sujeitos à tributação monofásica, precisa estar atento a correta contabilização desses, tanto para diminuir sua carga tributária como para recuperar o que foi erroneamente pago nos últimos cinco anos.

Apesar de ser algo já bastante difundido, há muitas empresas que deixam de observar esse benefício e acabam perdendo bastante dinheiro.

Como exemplo de produtos monofásicos, posso citar: produtos farmacêuticos, perfumaria e higiene pessoal, pneus novos de borracha e câmaras de ar, autopeças, algumas máquinas e veículos, bebidas frias, combustível etc.

Portanto, fique atento a isso e, dependendo de seu volume de vendas, pode ter grandes valores a recuperar, sem necessidade de ação judicial e de forma segura.

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Em 30 de dezembro de 2022 sua alíquota foi reduzida de 8% para 4%, por meio do Decreto n. 11.321/2022, com vigência a partir de 01 de janeiro de 2023.

Contudo, em 02 de janeiro de 2023 o Governo publicou novo decreto, revogando o anterior e restabelecendo a alíquota de 8%.

O Supremo Tribunal Federal, em julgamento ocorrido no dia 22.11.2022 entendeu que o Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante é uma CIDE, isto é, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico.

A CIDE está prevista no artigo 149 da Constituição Federal nos seguintes termos:

Art. 149/CF – Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, par. 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

O artigo 150, no item III, da CF garante:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

III – cobrar tributos:

(…)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;  

Além disso, em outra oportunidade, o Supremo Tribunal Federal também decidiu que “O princípio da anterioridade é aplicável à revogação ou diminuição de benefício fiscal, tendo em vista que elas geram a elevação da carga tributária por via indireta. Precedentes.” (STF, RE 629478 AgR-segundo, DJ 13.03.2020).

Considerando que o Decreto 11.374 que revogou a redução da alíquota e a restabeleceu em 8% apenas foi publicado em 02.01.2023, só poderá produzir efeitos a partir de 01.01.2024, em respeito as regras da anterioridade anual e nonagesimal, garantidas pelas alíneas “b” e “c”, respectivamente, do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.

Assim, é necessário que as empresas que trabalham com importações adotem as medidas necessárias para afastar referida afronta às garantias constitucionalmente estabelecidas.

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Exemplo disso é com relação ao PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador.

A Lei 6.321/76 que regulamenta a matéria é clara em prever que o dobro das despesas com o PAT poderá ser deduzido do “lucro tributável”, para fins de imposto de renda.

Apesar disso, por meio de normas infralegais, o Poder Executivo tenta alterar a fórmula de cálculo prevista na lei para aumentar sua arrecadação, estabelecendo que a dedução será sobre o imposto de renda devido.

Parece uma mudança inofensiva, mas na prática implica em considerável aumento da carga tributária para as grandes empresas que têm elevadas despesas com o PAT.

A jurisprudência é bastante favorável ao contribuinte nesses casos, sendo possível corrigir essa ilegalidade de modo a reduzir a carga tributária para frente e recuperar o que foi erroneamente pago nos últimos cinco anos, acrescido da taxa Selic.

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O problema é que muitas empresas calculam o IRPJ e a CSLL inclusive sobre a quantia referente a essa taxa SELIC que incidiu sobre esses indébitos tributários.

O Supremo Tribunal Federal decidiu favoravelmente aos contribuintes da seguinte forma:

É inconstitucional a incidência de IRPJ e da CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de repetição de indébito tributário.

Portanto, surge aos contribuintes o direito de reivindicar a garantia de não pagamento futuro do IRPJ e da CSLL nesses casos e ainda de ser restituído dos valores pagos indevidamente.

Cumpre registrar que houve modulação nos efeitos dessa decisão, então é importante estar atento inclusive quanto as datas dos respectivos fatos geradores.

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Apesar de a Constituição Federal, no artigo 149, parágrafo 2º, inciso I prever imunidade tributária nas receitas decorrentes de exportação, a Receita Federal exige que os produtores rurais recolham o Funrural (contribuição previdenciária) numa alíquota de 2,5% sobre a receita dessas exportações indiretas.

Acontece que, felizmente, em 12.02.2020 o Supremo Tribunal Federal definiu o seguinte:

“A norma imunizante contida no inciso I do parágrafo 2º do artigo 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária” (RE 759244).

Então, diante da resistência da Receita Federal em reconhecer essa imunidade, mesmo após o julgamento do STF, resta aos produtores rurais adotar as medidas judiciais cabíveis para reaver esses tributos pagos indevidamente nos últimos cinco anos e ainda deixar de pagar os futuros. Registro ainda, que esses processos possuem trâmite bastante rápido, diante da decisão da Suprema Corte.

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Apesar de ser tema antigo no Poder Judiciário, com decisões favoráveis aos contribuintes, os fiscos estaduais insistem em tributar com o ICMS as transferências de mercadorias entre filiais. A intenção deste artigo é alertar os empresários para a ilegalidade dessa exação.

Em 2020 o assunto foi pacificado pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar, em repercussão geral, o Tema 1099, firmando-se a seguinte tese: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia.”.

O respectivo acórdão foi ementado assim:

Recurso extraordinário com agravo. Direito Tributário. Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Deslocamento de mercadorias. Estabelecimentos de mesma titularidade localizados em unidades federadas distintas. Ausência de transferência de propriedade ou ato mercantil. Circulação jurídica de mercadoria. Existência de matéria constitucional e de repercussão geral. Reafirmação da jurisprudência da Corte sobre o tema. Agravo provido para conhecer em parte do recurso extraordinário e, na parte conhecida, dar-lhe provimento de modo a conceder a segurança. Firmada a seguinte tese de repercussão geral: Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia. (ARE 1255885 – STF)

Mesmo assim, é comum haver a tributação sob a justificativa de que o fato gerador do ICMS não seria a transferência de titularidade da mercadoria (que é a tese, vencedora, dos contribuintes), mas a simples circulação.

O Superior Tribunal de Justiça possui súmula com o mesmo entendimento: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte” (Súmula 166).

E os tribunais estaduais de justiça seguem também em favor dos contribuintes:

APELAÇÃO – MANDADO DE SEGURANÇA COM PEDIDO DE LIMINAR – ICMS – DESLOCAMENTO DE PRODUTOS ENTRE FILIAIS – Preliminar: suposta necessidade de suspensão do processo, ante a pendência de julgamento dos embargos de declaração opostos na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 – descabimento – ausência de concessão de efeito suspensivo aos mesmos. Mérito: pretensão mandamental voltada à concessão de ordem no sentido de reconhecer o direito da autora de realizar transferências de mercadorias entre sua matriz e filiais independentemente do recolhimento do ICMS correspondente a tais operações – admissibilidade – não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS o simples deslocamento da mercadoria (sem a transferência de propriedade) de um estabelecimento para outro da mesma empresa, ainda que se trate de circulação interestadual de mercadoria – inteligência da Súmula nº 166 do C. STJ e de julgado do E. STF em sede de repercussão geral (Tema nº 1.099) – declaração de inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87/96, no julgamento da ADC nº 49 pelo E. STF – direito líquido e certo ora reconhecido – Precedentes do STJ e do STF – Sentença concessiva da ordem de segurança mantida – Recursos, oficial e voluntário da FESP, desprovidos. (TJSP;  Apelação / Remessa Necessária 1073259-17.2021.8.26.0053; Relator (a): Paulo Barcellos Gatti; Órgão Julgador: 4ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 13ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 27/02/2023; Data de Registro: 03/03/2023)

Vale registrar que para os produtos sujeitos ao regime da substituição tributária, também não deve haver a incidência do ICMS-ST nas transferências de mercadorias entre filiais, contudo, existe alguma divergência na justiça quanto a isso. Porém, as possibilidades de êxito em favor do contribuinte também nesse caso de ICMS-ST interestadual são relevantes:

Agravo de Instrumento. Mandado de Segurança preventivo. ICMS. Regime de substituição tributária. Transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma contribuinte. Decisão que deferiu liminar para determinar que a autoridade impetrada abstenha-se de exigir o destaque do ICMS na transferência, mesmo interestadual, entre matriz e filiais. Recurso da Fazenda do Estado. Inviabilidade Ausência de circulação jurídica de mercadoria, não ocorrendo, portanto, o fato gerador do ICMS. Precedentes do STJ e desta Corte. Súmula n. 166 do STJ. Recurso improvido. (TJSP; Agravo de Instrumento 2126227-11.2017.8.26.0000; Relator (a): Aroldo Viotti; Órgão Julgador: 11ª Câmara de Direito Público; Foro de São José do Rio Preto – 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 14/12/2017; Data de Registro: 14/12/2017)

Dessa forma, independente de a empresa apurar sua contabilidade pelo lucro real ou presumido, quando realizar a transferência de mercadorias entre suas filiais, ainda que em Estados diferentes e submetidas a substituição tributária, é possível afastar a incidência do ICMS, bem como a restituição dos valores eventualmente pagos nos últimos cinco anos.

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FUNDAMENTO TEÓRICO

Muitos municípios brasileiros cometem uma ilegalidade contra as empresas que atuam no ramo da incorporação imobiliária, cobrando-lhes o pagamento do ISS – Imposto sobre Serviços (ou ISSQN) e até mesmo condicionando-o à expedição do “habite-se” (CVCO, CCO etc.) de seus empreendimentos, sem que tenha ocorrido fato gerador que justifique essa exação.

A ilegalidade ocorre nos casos em que há a incorporação na modalidade direta, isto é, quando é a própria incorporadora quem constrói seus empreendimentos, utilizando mão de obra própria, arcando com os custos não apenas dessa, mas também dos materiais utilizados, assumindo, portanto, todo o risco da operação. Nesses casos, por não haver uma prestação de serviços “a terceiros”, não há que se falar em incidência do ISS sobre sua atividade de incorporação e construção. Por óbvio, é absurdo tributar os serviços prestados a si próprio.

No caso dessas incorporadoras do ramo imobiliário, a construção é um meio para que realize sua atividade fim, que é a entrega das unidades comercializadas. Em sua atividade empresarial, a incorporadora assume com seus clientes uma “obrigação de dar” e não de “fazer”. Isto é, a incorporadora não é contratada para construir (o que de fato seria um serviço), mas para entregar a unidade comercializada ou prometida. Então, não há que se falar em tributar a relação entre a incorporadora e seus clientes.

Por isso é que a pretendida tributação (ilegal) acontece em outro plano, no qual teoricamente teria ocorrido a prestação de serviços.

Os fiscos municipais presumem que a incorporadora utilizou mão de obra de terceiros para a construção do empreendimento, então exigem que sejam apresentados documentos para comprovar que foi utilizada mão de obra própria. Pois, se não foi utilizada mão de obra própria, então de fato haveria a incidência do ISS e, por ser substituto tributário, seria responsável por reter esse imposto de seus prestadores de serviços.

Se a incorporadora não apresenta esses documentos, então não emite o Habite-se (ou CVCO – Certificado de Vistoria de Conclusão de Obra, CCO etc.), salvo se pagar ou parcelar o ISS.

O problema é que mesmo quando as incorporadoras apresentam diversos documentos comprovando que utilizaram mão de obra própria, mesmo assim são tributados com o ISS.

Fato é que os municípios nunca estão satisfeitos com as provas apresentados pelas incorporadoras e insistem que há o valor de ISS a ser pago, se não todo, pelo menos parte dele, relacionado a diferença entre aquilo que o município presume que seria o custo da obra e o valor dos custos apresentados pela incorporadora. Um verdadeiro absurdo.

Por exemplo, mesmo quando a incorporadora comprova que gastou com sua mão de obra própria dois milhões de reais, mas se pela estimativa do município, geralmente baseado no CUB, o valor necessário seria de três milhões de reais, então tributam o ISS sobre um milhão de reais, presumindo que a diferença se deve a mão de obra de terceiros, sobre a qual a incorporadora seria responsável tributária por substituição.

Entretanto, essa é uma prática já considerada por diversas vezes ilegal tanto pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) como também pelos Tribunais de Justiça dos Estados, conforme decisões que serão apresentadas ao final deste texto. Nos tribunais de justiça estaduais existe alguma variação no nível de provas exigidos, porém o direito em si mesmo é reconhecido.

Cumpre registrar ainda que se a incorporadora adotar outros regimes de construção que não sejam a direta (com mão de obra própria), isto é, quando sua atuação for por empreitada ou por administração, então apenas nesses casos é que pode haver a incidência do ISS.

De modo geral, portanto, havendo provas de que a incorporação foi feita na modalidade direta, isto é, realizou a construção com mão de obra própria, demonstrando que arcou com todo o custo da obra, assumindo totalmente os riscos do negócio, nesses casos a jurisprudência é firme no sentido de afastar a incidência do ISS, por não ocorrência do fato gerador, que seria a prestação de serviços.

TERCEIRIZAÇÃO TOTAL OU PARCIAL DA CONSTRUÇÃO

Convém abordar, entretanto, a hipótese de quando a incorporadora terceiriza parcial ou totalmente a construção dos imóveis que se comprometeu a entregar a seus clientes. Nesses casos, os municípios cobram o ISS da incorporadora sob a alegação de que não atuou na modalidade de incorporação direta.

Costumo explicar que quando a construção é feita apenas com mão de obra própria, havendo provas disso, as decisões dos Tribunais são praticamente todas favoráveis. Contudo, quando a incorporadora terceiriza precisa ser analisado se a terceirização foi total ou parcial. Se foi total, várias decisões são no sentido de haver a incidência do ISS. Contudo, quando a terceirização é apenas de alguns serviços específicos, então existem muitas decisões favoráveis sob o argumento de que continuou havendo incorporação imobiliária na modalidade direta uma vez que a incorporadora assumiu todo o risco pelo empreendimento. Evidente que precisa apresentar as notas fiscais dos serviços contratados, demonstrando que o ISS já foi pago pela prestadora de serviços. Assim, quanto menos terceirização dos serviços, maiores as chances de êxito.

JURISPRUDÊNCIA

Como já salientei, os tribunais pacificaram o assunto. Assim, o debate processual costuma ser relacionado a se as provas apresentadas pelo incorporador são suficientes para demonstrar que construiu por sua conta e risco o empreendimento.

Vejamos, então, algumas decisões:

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – STJ

1ª Turma do STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL NÃO CONFIGURADA. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. MATÉRIA JÁ PACIFICADA À ÉPOCA EM QUE PROFERIDO O ACÓRDÃO QUE SE POSTULA RESCINDIR. INAPLICABILIDADE DO ÓBICE DA SÚMULA 343/STF. CABIMENTO DE AÇÃO RESCISÓRIA. RECURSO ESPECIAL DA EMPRESA CONTRIBUINTE A QUE SE DÁ PROVIMENTO, A FIM DE JULGAR PROCEDENTE A AÇÃO RESCISÓRIA, CONFIRMANDO A LIMINAR ANTERIORMENTE DEFERIDA NOS AUTOS DA TP 946/RN.

(…)

2. Buscou-se na Ação Rescisória, proposta com fundamento no art. 485, V (violação à literal disposição legal) e IX (erro de fato) do CPC/1973, desconstituir acórdão que julgou improcedente o pedido em Ação Anulatória de Débito Fiscal, reconhecendo devida a exigência do ISS sobre a incorporação imobiliária referente aos empreendimentos Quatro Estações, Pablo Neruda e Sports Park.

3. Segundo o acórdão rescindendo, o fato de a construção ter sido autofinanciada, suportada pelos recursos provenientes de vendas realizadas ainda na fase de construção, não caracterizaria o regime da incorporação imobiliária direta, mas, sim, serviço de empreitada, ensejando, por conseguinte, a incidência do ISSQN.

4. A referida sentença foi publicada em 5.3.2011, quando o tema já havia sido definitivamente apreciado por esta Corte Superior no julgamento do referido EREsp. 884.778/MT, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, publicado em 5.10.2010, concluindo de forma diametralmente oposta ao consignado no acórdão estadual, ao declarar a inexigibilidade do ISSQN em relação a empreendimentos imobiliários edificados por empresa de construção civil pelo regime de incorporação direta.

(…)

8. Ora, a perícia chegou à conclusão que a Sociedade Empresarial construiu imóveis em terrenos próprios, para entrega futura, e que algumas unidades foram comercializadas antes da conclusão da obra.

Esses são os fatos apresentados, para os quais inexiste controvérsia. Há sim necessidade de identificar a natureza desses fatos, haja vista que foram qualificados pelo acórdão rescindendo como prestação de serviços, não obstante a jurisprudência consolidada nesta Corte Superior qualificá-los como incorporação imobiliária, ao decidir que o fato de os contratos de promessa de compra e venda serem celebrados antes e durante as obras nos contextos de incorporações imobiliárias, não tem o condão de alterar a natureza de incorporação direta para empreitada.

9. Diante disso, verifica-se que, analisando os fatos apresentados pelo Tribunal de origem, a pretensão recursal encontra apoio na jurisprudência consolidada desta Corte Superior, segundo a qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção).

10. Não se configura, portanto, a prestação de serviços de construção civil do construtor ao adquirente, mas sim para si próprio, objetivando atingir o objetivo final da incorporação direta.

(…)

(REsp n. 1.722.454/RN, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 15/9/2020, DJe de 21/9/2020.)

COMENTÁRIOS: No caso acima, num primeiro momento a incorporadora não teve êxito num processo anterior que havia entrado, pois o Tribunal havia entendido que a atividade de incorporação imobiliária, quando os imóveis são vendidos antes de concluída a obra, configurariam contrato de empreitada e, por isso, haveria incidência do ISS. Entretanto, quando esse primeiro processo foi encerrado, já havia decisão do STJ pacificando o assunto. Diante disso, a incorporadora entrou com Ação Rescisória e teve êxito, conforme se vê acima. Frisaram ainda que a venda das unidades autônomas para entrega futura não descaracteriza a atividade como de incorporação, não havendo que se falar em prestação de serviços de construção civil.

2ª Turma do STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ANÁLISE DE PROVAS. SÚMULA 7 DO STJ.

1. Em relação à alegada afronta ao art. 1.022 do CPC, a insurgência não merece prosperar, porque o acórdão recorrido examinou a controvérsia dos autos, referente à caracterização ou não de incorporação direta, fundamentando suficientemente sua convicção, inclusive com perícia judicial, não havendo falar em negativa de prestação jurisdicional porque inocorrente qualquer dos vícios previstos no referido dispositivo legal, não se prestando os declaratórios para o reexame da prestação jurisdicional ofertada satisfatoriamente pelo Tribunal a quo. Precedentes.

2. O STJ assentou entendimento, no julgamento do REsp 1.166.039 RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 11.6.2010, de que NÃO CABE A INCIDÊNCIA DO ISSQN NA INCORPORAÇÃO DIRETA.

3. No caso em questão o Tribunal local assim consignou: “a questão de fundo, o conjunto probatório coligido permite aferir, com a certeza necessária, que a empresa autora, ao contrário do que sustenta a apelante, construiu empreendimento em imóvel de sua propriedade (terreno próprio), por sua conta e risco, realizando as vendas de unidades por preço global, como, aliás, bem apontado pela ‘Expert’ às fls. 2.116/.2.146.” (…)

Precedentes: REsp 1.550.214/RS, Rel. Min. Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 10.2.2021, e AgInt no REsp 1.762.636/PI, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 11.12.2020. 7. Agravo Interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.788.608/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 10/5/2021, DJe de 1/7/2021.)

COMENTÁRIOS: Observe que na decisão acima, apesar de o STJ ter reafirmado que não incide o ISSQN na incorporação direta, ele não analisou o mérito do caso porque seria necessária reanálise das provas apresentadas, o que é vedado para as instâncias superiores. Então, permaneceu intacta a decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo em favor do contribuinte.

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO PARANÁ

1ª Câmara Cível:

REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO PARCIAL DA EXECUÇÃO FISCAL EMBARGADA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. INCORPORADORA QUE NÃO ASSUME CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE DO ISS QUANDO A CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO É REALIZADA POR SUA CONTA E RISCO. A CONTRATAÇÃO DE TERCEIRO NÃO DESNATURA A INCORPORAÇÃO, POIS O CONTRIBUINTE, NESTE CASO, É O CONSTRUTOR CONTRATADO. NÃO OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO ISS ANTE A INEXISTÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PARA TERCEIRO. PRECEDENTES DO STJ. RECURSO NÃO PROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO.

(TJPR – 1ª Câmara Cível – 0044616-15.2019.8.16.0021 – Cascavel –  Rel.: JUIZ DE DIREITO SUBSTITUTO EM SEGUNDO GRAU EVERTON LUIZ PENTER CORREA –  J. 26.10.2021)

2ª Câmara Cível:

APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ISS SOBRE ATIVIDADES DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA, MEDIANTE REALIZAÇÃO DA OBRA EM TERRENO DE TITULARIDADE DA AUTORA E UTILIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA. INSURGÊNCIA DA MUNICIPALIDADE. ESTIMATIVAS DOS VALORES DA OBRA E DA MÃO DE OBRA DE TERCEIROS. AUSÊNCIA DE PROVAS DA TERCEIRIZAÇÃO DE SERVIÇOS. CPC, ART. 373, II. JURISPRUDÊNCIA. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. CTN, ART. 165, I. APELO CONHECIDO E DESPROVIDO. HONORÁRIOS RECURSAIS.1. O ISSQN tem como fato imponível a prestação de comodidades materiais individualizáveis a terceiros, não se amoldando à hipótese a execução de obras de engenharia no contexto da incorporação imobiliária direta.

3ª Câmara Cível:

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. ISS. ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. EMPRESA QUE PROMOVEU A CONSTRUÇÃO DE HABITAÇÃO COLETIVA EM IMÓVEL PRÓPRIO PARA FUTURA ALIENAÇÃO. ALEGAÇÃO DE USO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA NA EDIFICAÇÃO. INCORPORAÇÃO DIRETA INCONTROVERSA. EXISTÊNCIA, TODAVIA, DE DESCOMPASSO ENTRE A BASE DE CÁLCULO DECLARADA PELA INCORPORADORA E AQUELA CORRESPONDENTE AO CUB MÃO DE OBRA DIVULGADO PELO SINDUSCON-PR. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO DA DIFERENÇA. ILEGALIDADE NO CASO CONCRETO. AUSÊNCIA DE REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO PREVISTO NO ARTIGO 23 DA LEI COMPLEMENTAR MUNICIPAL Nº 40/2001. IMPRECISÃO OU MÁ-FÉ DOS DADOS INFORMADOS PELO CONTRIBUINTE NÃO DEMONSTRADOS. CUSTO DA OBRA INFERIOR AO CUSTO MÉDIO. FATO GERADOR DO ISS QUE NÃO SE PRESUME POR MERA DISSONÂNCIA DE INFORMAÇÕES. METODOLOGIA EMPREENDIDA PELA MUNICIPALIDADE INCORRETA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA MANTIDA. HONORÁRIOS RECURSAIS. ARBITRAMENTO DE OFÍCIO. ART. 85, §11º, DO CPC. CRITÉRIOS DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA BALIZADOS NO AGINT NOS EDCL NO RESP 1357561/MG.RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.

(TJPR – 3ª Câmara Cível – 0001314-84.2019.8.16.0004 – Curitiba –  Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ SEBASTIÃO FAGUNDES CUNHA –  J. 19.04.2022)

COMENTÁRIOS: na decisão acima, o contribuinte apresentou provas dos custos que teve com mão de obra própria e as notas fiscais de serviços de terceiros, indicando os devidos recolhimentos do ISS. A soma total dessas despesas comprovadas, foi de R$ 10.027.724,10. Acontece que com base no CUB-PR o fisco municipal calculou que para uma obra nos mesmos padrões seriam necessários R$ 12.907.166,80 e então calculou o ISS sobre a diferenças entre esses valores. O Tribunal de Justiça do Paraná considerou ilegal essa atitude pois estaria comprovada a incorporação na modalidade direta, com mão de obra própria. Além disso, reforçou considerando que a forma de apuração do cálculo feito pelo município não foi o adequado porque considerou valores apenas do final da obra e não as variações ao longo do empreendimento.

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO MATO GROSSO DO SUL

1ª Câmara Cível:

APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA – AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE ISS CUMULADA COM PEDIDO DE TUTELA DE URGÊNCIA – TRIBUTAÇÃO – INCORPORAÇÃO DIRETA – CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO – NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO (ISS) AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO À TERCEIRO – ENTENDIMENTO DE ACORDO COM STJ – RESTITUIÇÃO DO VALOR INDEVIDAMENTE PAGO – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA – HONORÁRIOS SUCUMBENCIAIS – APELO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO – REMESSA NECESSÁRIA PARCIALMENTE PROVIDA. Não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é realizada por ele próprio, em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes do STJ. Compulsando os autos, entendo ter restado claro e devidamente comprovado que a empresa apelada pratica o tipo de incorporação direta, razão pela qual merece ser mantida integralmente a sentença, uma vez que não configurada a hipótese de incidência do ISS. (…) (TJMS. Apelação / Remessa Necessária n. 0837695-78.2019.8.12.0001,  Campo Grande,  1ª Câmara Cível, Relator (a):  Des. Marcos José de Brito Rodrigues, j: 25/02/2021, p:  02/03/2021)

2ª Câmara Cível:

REEXAME NECESSÁRIO EM ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL – ISSQN – CONSTRUÇÃO CIVIL – INCORPORAÇÃO DIRETA – CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO – NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO (ISS) – AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO – ENTENDIMENTO DE ACORDO COM STJ – SENTENÇA RATIFICADA – REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDA. Não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é por ele realizada em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si mesmo, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes do STJ e deste Tribunal. (TJMS. Remessa Necessária Cível n. 0823269-32.2017.8.12.0001, Campo Grande, 2ª Câmara Cível, Relator (a):  Des. Marco André Nogueira Hanson, j: 20/07/2020, p:  23/07/2020)

5ª Câmara Cível:

E M E N T A – REMESSA NECESSÁRIA – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – INCORPORAÇÃO E CONSTRUÇÃO IMOBILIÁRIA EM TERRENO PRÓPRIO – VENDA A PRAZO COM ENTREGA FUTURA – COBRANÇA ISS – INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR – AUSÊNCIA DE TÍTULO – SENTENÇA MANTIDA – RECURSO DESPROVIDO. 1. Não há prestação de serviços a terceiros quando o incorporador, por conta própria, constrói em terrenos de sua propriedade, inexistindo contrato de empreitada com terceiros. 2. A venda de imóvel pelo incorporador não é, por si só, fato gerador de ISS. (TJMS. Remessa Necessária Cível n. 0065456-35.2010.8.12.0001, Campo Grande, 5ª Câmara Cível, Relator (a):  Des. Sideni Soncini Pimentel, j: 25/07/2017, p:  31/07/2017)

COMENTÁRIOS: No Tribunal de Justiça do Estado do Mato Grosso do Sul existem poucos casos relacionados ao tema, sendo que neles o município usa em sua defesa apenas decisões antigas do STJ, do ano de 2007, quando o assunto ainda era controvertido. Além disso, o debate técnico é bastante simplificado, sem adentrar no mérito da efetiva comprovação ou não da construção por meios próprios.

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO

APELAÇÃO CÍVEL e REEXAME NECESSÁRIO – Ação Anulatória – ISSQN – Construção civil – Incorporação imobiliária direta – Construção de empreendimento com recursos próprios e em terreno de propriedade da incorporadora, por sua conta e risco e com a finalidade de comercializar as unidades autônomas – Inexistência de prestação de serviços a terceiros – Ausência de fato gerador para a cobrança de ISS – Precedentes do E. STJ e desta E. Corte – Eventual contratação de mão de obra de terceiros que não altera o fato de que o imóvel é construído pela própria proprietária (incorporadora) para a venda dos apartamentos – ISS arbitrado pelo Fisco – Base de cálculo fictícia – Inadmissibilidade – Hipótese que não configura o procedimento do art. 148 do CTN – Sentença mantida – Recurso Voluntário da Municipalidade e Recurso Oficial não providos. (TJSP;  Apelação / Remessa Necessária 1009889-10.2022.8.26.0577; Relator (a): Silvana Malandrino Mollo; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro de São José dos Campos – 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 29/11/2022; Data de Registro: 29/11/2022)

Ação Anulatória de Lançamento Tributário. Construção civil. Alegações de incorporação direta, de não incidência de ISS, de ilegalidade da pauta fiscal utilizada para o lançamento complementar de ISS. Sentença que julgou procedente a ação, para reconhecer a nulidade do lançamento de ISS feito com base na pauta fiscal, bem como para declarar inexigível o valor de R$ 300.142,07. Pretensão à reforma. Desacolhimento. Construção em imóvel próprio que não configura prestação de serviços para terceiros e, por isso, não caracteriza fato gerador de ISS. Lançamento de ISS devido pela tomadora de serviços de terceiros desde logo efetivado pela municipalidade tomando por referência suposta diferença entre o valor pago e a base de cálculo fictícia fixada por meio de valor único para cada padrão por metro quadrado. Impossibilidade. Adoção da base de cálculo fictícia que neste caso não encontra guarida na legislação federal, violando, destarte, o direito do contribuinte ao recolhimento do imposto, quando devido, com base no preço real do serviço prestado (art. 7º da Lei Complementar 116/03). Precedentes do STJ e deste TJSP. Sentença mantida. Recursos oficial e voluntário de apelação não providos.  (TJSP;  Apelação / Remessa Necessária 1025696-26.2021.8.26.0506; Relator (a): Ricardo Chimenti; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro de Ribeirão Preto – 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 04/11/2022; Data de Registro: 04/11/2022)

REMESSA NECESSÁRIA – MUNICÍPIO DE MONGAGUA – mandado de segurança – ISS – INCORPORAÇÃO DIRETA – AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – IMPETRANTE QUE ASSUMIU OS RISCOS INERENTES A TODAS AS ETAPAS DA OBRA – DEMONSTRAÇÃO DE QUE O LANÇAMENTO SE DEU SOBRE ATIVIDADES NECESSÁRIAS À EDIFICAÇÃO DO IMÓVEL E QUE NÃO RESULTAM EM PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – Precedentes desta Corte e do STJ – SENTENÇA MANTIDA – RECURSO OFICIAL NÃO PROVIDO.   (TJSP;  Remessa Necessária Cível 1002330-87.2021.8.26.0366; Relator (a): Amaro Thomé; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de Mongaguá – 1ª Vara; Data do Julgamento: 29/07/2022; Data de Registro: 29/07/2022)

APELAÇÃO CÍVEL – Ação Declaratória de Inexigibilidade de Débito Fiscal – Município de Osasco – ISS-construção civil – Alegação da contribuinte de que não teria ocorrido o fato gerador do ISS, porquanto realizada incorporação imobiliária direta – Sentença de improcedência, na medida em que os elementos dos autos teriam evidenciado a contratação de mão de obra terceirizada para serviço de concretagem, além de não ter havido prova do emprego de mão de obra própria na realização do empreendimento “Domus 360” – Insurgência da contribuinte – Acolhimento – Documentos e prova pericial realizada em instrução processual, que não deixam dúvida de que a contribuinte atua como incorporadora, tendo realizado um empreendimento imobiliário em terreno da sua propriedade, por sua conta e risco – CONTRATAÇÃO DE MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA QUE, POR SI SÓ, É INSUFICIENTE A DESNATURAR A INCORPORAÇÃO DIRETA, já que, de qualquer forma, os riscos do negócio foram assumidos exclusivamente pela própria contribuinte – Precedentes desta C. Câmara – Fato gerador do tributo, portanto, não configurado, nos termos da orientação do C. Superior Tribunal de Justiça sobre o tema – Sentença reformada, com julgamento de procedência do pedido inicial, declarando a inexigibilidade do ISS questionado – RECURSO PROVIDO. (TJSP;  Apelação Cível 1000997-56.2016.8.26.0405; Relator (a): Tania Mara Ahualli; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de Osasco – 2ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 19/01/2022; Data de Registro: 19/01/2022)

TRIBUTÁRIO. ISS. SENTENÇA QUE PRONUNCIOU CARÊNCIA QUANTO A UM DOS PEDIDOS E JULGOU PARCIALMENTE PROCEDENTE AÇÃO ANULATÓRIA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ARBITRAMENTO FEITO PELO MUNICÍPIO. BASE DE CÁLCULO FICTÍCIA. LANÇAMENTOS DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE DE ESGOTAMENTO DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. EVENTUAL PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR TERCEIROS NÃO DESCARACTERIZA A CONSTRUÇÃO POR CONTA E RISCO DA AUTORA. VENDA DOS IMÓVEIS DURANTE AS OBRAS, TAMPOUCO. APELO DA CONTRIBUINTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTE A AÇÃO, ANULAR OS LANÇAMENTOS E ADEQUAR A CARGA SUCUMBENCIAL. APELAÇÃO DO ENTE TRIBUTANTE IMPROVIDO, COM MAJORAÇÃO DA VERBA HONORÁRIA.  (TJSP;  Apelação Cível 1023947-52.2021.8.26.0577; Relator (a): Botto Muscari; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro de São José dos Campos – 2ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 27/09/2022; Data de Registro: 27/09/2022)

TRIBUTÁRIO. ISS. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA C/C ANULAÇÃO DE LANÇAMENTO JULGADA IMPROCEDENTE. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ARBITRAMENTO FEITO PELO MUNICÍPIO. BASE DE CÁLCULO FICTÍCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR TERCEIROS NÃO DESCARACTERIZA A CONSTRUÇÃO POR CONTA E RISCO DA AUTORA. APELAÇÃO DESTA PROVIDA.  (TJSP;  Apelação Cível 1014978-70.2021.8.26.0602; Relator (a): Botto Muscari; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro de Sorocaba – Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 19/08/2022; Data de Registro: 19/08/2022)

COMENTÁRIOS: No Estado de São Paulo, seguindo o posicionamento do STJ, as decisões também são favoráveis ao contribuinte, quando ele comprova que pratica a incorporação imobiliária na modalidade direta, isto é, construindo o empreendimento com mão de obra própria, por sua conta e risco. Existem muitas decisões nesse sentido no TJSP.

UMA DECISÃO DESFAVORÁVEL PARA ANÁLISE:

Tributário. Apelação. Mandado de Segurança. ISS. Município de São Paulo. Sentença que denegou a ordem. Pretensão à reforma. Descabimento. Alegação de que houve incorporação imobiliária direta no imóvel da impetrante, afastando a incidência do ISS. Ausência de quaisquer documentos sobre como teria ocorrido a obra, sobretudo pelo fato de a própria impetrante admitir ter contratado empreiteiras e profissionais autônomos. Incompletude do cenário fático que também impossibilita a análise quanto ao arbitramento do imposto. Questão que demanda dilação probatória, incompatível com a via mandamental. Precedentes deste E. Tribunal de Justiça em casos análogos. Direito líquido e certo não demonstrado. Denegação da ordem que é mantida, com a explicitação de que não foi demonstrado o direito líquido e certo inerente ao mandado de segurança. Recurso não provido, com observação.  (TJSP;  Apelação Cível 1029101-37.2022.8.26.0053; Relator (a): Ricardo Chimenti; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 2ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 04/11/2022; Data de Registro: 04/11/2022)

COMENTÁRIOS: No caso acima o contribuinte não conseguiu decisão favorável, o que foi realmente acertado por parte do Tribunal, pois a incorporadora foi muito infeliz ao alegar em sua petição justamente o contrário do que seria a tese. Por isso a importância de não apenas alegar que atua na modalidade de incorporação direta, como também de comprovar isso com documentos que demonstrem possuir mão de obra própria, preferencialmente de trabalhadores com suas contribuições vinculadas ao CEI do empreendimento.

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SANTA CATARINA

Primeira Câmara de Direito Público

APELAÇÃO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL C/C. PEDIDO DE TUTELA ANTECIPADA JULGADA PROCEDENTE.   INSURGÊNCIA DO MUNICÍPIO.   ALEGADA REGULARIDADE DO LANÇAMENTO DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA À OBRA DE ENGENHARIA. TESE IMPROFÍCUA. AUSÊNCIA DO FATO GERADOR. EMPREENDIMENTO EDIFICADO POR MEIO DE INCORPORAÇÃO DIRETA. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. PRECEDENTES DO STJ.    “Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em incidência de ISS. […] Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. […] Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS […]”. (STJ, EREsp nº 884.778/MT, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 05/10/2010). (STJ, ED no AgRg nos ED no REsp nº 1.108.192/RN, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j. 28/03/2017).   RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO. (TJSC, Apelação / Reexame Necessário n. 0008415-48.2011.8.24.0064, de São José, rel. Luiz Fernando Boller, Primeira Câmara de Direito Público, j. 19-09-2017).

Segunda Câmara de Direito Público

REEXAME NECESSÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA. INEXIGIBILIDADE DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS NA INCORPORAÇÃO DIRETA, COM A UTILIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA E EDIFICAÇÃO EM IMÓVEL DE PROPRIEDADE DA AUTORA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA CONFIRMADA, POR SEUS PRÓPRIOS FUNDAMENTOS. REMESSA DESPROVIDA. Nos termos da jurisprudência desta Corte, não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é realizada por ele próprio, em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. (…)” (STJ, AgRg no REsp 1.295.814-MS, rel. Min. Sérgio Kukina, j. 3.10.2013). Alegação de ausência de prova, ademais, afastada: há documentos (Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social – fls. 35-38) que atestam a vinculação dos trabalhadores relacionados à obra; ademais, fosse o caso, a contratação de mão-de-obra não desqualifica o fato de que o imóvel é construído pela autora/recorrida é para revenda, pelo que a exação não é devida. [TJSC, AC 2013.014967-0, rel. Des. Francisco Oliveira Neto, j. 14.5.2013]

 (TJSC, Remessa Necessária Cível n. 0308010-90.2015.8.24.0033, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Cid Goulart, Segunda Câmara de Direito Público, j. 01-02-2022).

Terceira Câmara de Direito Público

TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. INCORPORAÇÃO DIRETA. EDIFICAÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIROS. CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA EXTERNA QUE NÃO ATRAI, POR SI SÓ, A INCIDÊNCIA DO FATO GERADOR DO TRIBUTO. PRECEDENTES. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. (TJSC, Agravo de Instrumento n. 5012633-17.2020.8.24.0000, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Ronei Danielli, Terceira Câmara de Direito Público, j. 09-03-2021).

Quarta Câmara de Direito Público

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ISS. ISENÇÃO. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA. IRRESIGNAÇÃO DO MUNICÍPIO. ALEGAÇÃO DE ILEGITIMIDADE PASSIVA. APLICAÇÃO DA TEORIA DA ENCAMPAÇÃO. PRELIMINAR REJEITADA. MÉRITO. EDIFICAÇÃO EM TERRENO DE PROPRIEDADE DA CONSTRUTORA, POR SUA CONTA E RISCO. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. CARACTERIZAÇÃO DE INCORPORAÇÃO POR CONTRATAÇÃO DIRETA. FATO GERADOR DO IMPOSTO NÃO CONFIGURADO. NÃO INCIDÊNCIA DE ISS. SENTENÇA MANTIDA. 

“Na incorporação direta, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por “preço global”, compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas. 5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de “construção civil” ao adquirente, mas para si próprio. 6. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. […]”.(STJ – REsp: 1166039 RN 2009/0222579-7, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, j. 01/06/2010, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 11/06/2010). RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. (TJSC, Apelação n. 5006289-17.2021.8.24.0022, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Vera Lúcia Ferreira Copetti, Quarta Câmara de Direito Público, j. 31-03-2022).

Quinta Câmara de Direito Público

APELAÇÕES CÍVEIS. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO – ISS. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. CONTRATO DE EMPREITADA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL POR TERCEIROS. EMPRESA EXECUTADA TOMADORA DE SERVIÇOS. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA RECONHECIDA. LEGITIMIDADE PASSIVA CONFIGURADA. “[…] INEXISTE FATO GERADOR DE ISS SE O AUTOR REALIZOU A CONSTRUÇÃO CIVIL PARA SI, EM TERRENO PRÓPRIO, MEDIANTE CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA VIA RELAÇÃO DE EMPREGO. CONTUDO, O CASO DOS AUTOS NÃO DIZ RESPEITO A ISSO. NA SITUAÇÃO POSTA EM DEBATE, NÃO SE EXIGE ISS POR SERVIÇO PRESTADO PELO AUTOR, MAS SIM SOBRE SERVIÇO POR ELE USUFRUÍDO NA CONDIÇÃO DE TOMADOR, RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO (APELAÇÃO CÍVEL Nº 70047297957, DES. REL. CARLOS ROBERTO LOFEGO CANIBAL, JULGADO EM 29-5-2013)” […] (AC N. 0000393-27.2012.8.24.0044, DE ORLEANS, REL. DES. JÚLIO CÉSAR KNOLL, TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO, J. 23-5-2017)   […]. (TJSC, APELAÇÃO CÍVEL N. 0305114-40.2016.8.24.0033, DE ITAJAÍ, REL. PAULO HENRIQUE MORITZ MARTINS DA SILVA, PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO, J. 08-10-2019). SENTENÇA CASSADA. REMESSA DOS AUTOS À ORIGEM PARA PROSSEGUIMENTO DO FEITO EXECUTIVO. RECURSO DO EXECUTADO PREJUDICADO, POIS ALMEJAVA A REVISÃO DOS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUCUMBENCIAIS. (TJSC, Apelação n. 0901302-19.2016.8.24.0007, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Vilson Fontana, Quinta Câmara de Direito Público, j. 20-07-2021).

– DOCUMENTOS NECESSÁRIOS

Diversos documentos devem ser usados para instruir bem o processo, especialmente para robustecer a alegação de que houve incorporação imobiliária na modalidade direta:

– Lista dos funcionários de cada obra (livro de empregados), folhas de pagamento, GEFIP/SEFIP, Guias da Previdência Social vinculadas ao CEI (novo CNO) da obra, informação RAIS e CAGED;

– Guias de recolhimento do FGTS dos respectivos trabalhadores;

– Alvarás de construção em nome da incorporadora;

– Guias de recolhimento do ISS de cada obra;

– Matrícula de cada imóvel no qual houve a construção;

– Notas fiscais dos materiais usados na obra;

– Notas fiscais de serviços terceirizados;

– Contrato social (última alteração consolidada) e cartão do CNPJ da incorporadora.

Vale registrar que tudo precisa ser emitido pelo mesmo CNPJ da incorporadora que pretende a não incidência do ISS. Não serão aceitos se constarem outros números de CNPJ, mesmo que de mesmo grupo econômico ou com sócios idênticos ao da incorporadora.

CONCLUSÃO

Pelo que foi demonstrado ao longo deste artigo, o Poder Judiciário é firme no entendimento de que não há incidência do ISS na atividade de incorporação imobiliária direta, que ocorre quando a incorporadora constrói seus empreendimentos por sua conta e risco, especialmente quando utiliza mão de obra própria.

Na relação entre a incorporadora e seus clientes, quando se trata da modalidade direta, a obrigação não é de fazer, mas de dar, isto é, de entregar as unidades imobiliárias comercializadas, não havendo que se falar em prestação de serviços.

Quando própria a incorporadora realiza a atividade de construção de seus empreendimentos, também não pode haver tributação porque o ISS não incide sobre serviços prestados a si próprio. Isso é pacífico na jurisprudência.

Quando a incorporadora contrata terceiros para realizar os serviços, nesse caso é que poderia ser tributada na condição de responsável tributário enquanto tomador de serviços. Contudo, se a incorporadora fez tudo de modo formalizado, com emissão de notas fiscais etc., então já houve a tributação do ISS sobre o serviço prestado pela terceirizada, de modo que cobrar o ISS também da incorporadora (tomador de serviços nessa hipótese), seria bitributação, o que é vedado. Quanto a isso, a jurisprudência é dividida, sendo analisado o caso concreto para averiguar se houve terceirização total ou apenas de alguns serviços pontuais que não seriam suficientes para descaracterizar a modalidade classificada como direta.

Quando um contribuinte não consegue decisão favorável no Poder Judiciário não é pela inexistência desse direito em análise, mas porque não apresentou provas suficientes para demonstrar que sua incorporação se desenvolve na modalidade direta, construindo por sua conta e risco seus empreendimentos imobiliários, especialmente utilizando mão de obra própria.

Diante de tudo que foi exposto, importante que os sócios de incorporadoras que atuam na modalidade direta, construindo por sua conta e risco os empreendimentos imobiliários, fiquem atentos quanto a possibilidade de buscar a repetição (cobrança) dos ISS pagos nos últimos cinco anos. E sobre novos imóveis, é possível buscar em caráter liminar a suspensão do pagamento caso o empreendimento esteja concluído, possibilitando a imediata expedição do Habite-se, CVCO, CCO etc.

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