FUNDAMENTO TEÓRICO
Muitos municípios brasileiros cometem uma ilegalidade contra as empresas que atuam no ramo da incorporação imobiliária, cobrando-lhes o pagamento do ISS – Imposto sobre Serviços (ou ISSQN) e até mesmo condicionando-o à expedição do “habite-se” (CVCO, CCO etc.) de seus empreendimentos, sem que tenha ocorrido fato gerador que justifique essa exação.
A ilegalidade ocorre nos casos em que há a incorporação na modalidade direta, isto é, quando é a própria incorporadora quem constrói seus empreendimentos, utilizando mão de obra própria, arcando com os custos não apenas dessa, mas também dos materiais utilizados, assumindo, portanto, todo o risco da operação. Nesses casos, por não haver uma prestação de serviços “a terceiros”, não há que se falar em incidência do ISS sobre sua atividade de incorporação e construção. Por óbvio, é absurdo tributar os serviços prestados a si próprio.
No caso dessas incorporadoras do ramo imobiliário, a construção é um meio para que realize sua atividade fim, que é a entrega das unidades comercializadas. Em sua atividade empresarial, a incorporadora assume com seus clientes uma “obrigação de dar” e não de “fazer”. Isto é, a incorporadora não é contratada para construir (o que de fato seria um serviço), mas para entregar a unidade comercializada ou prometida. Então, não há que se falar em tributar a relação entre a incorporadora e seus clientes.
Por isso é que a pretendida tributação (ilegal) acontece em outro plano, no qual teoricamente teria ocorrido a prestação de serviços.
Os fiscos municipais presumem que a incorporadora utilizou mão de obra de terceiros para a construção do empreendimento, então exigem que sejam apresentados documentos para comprovar que foi utilizada mão de obra própria. Pois, se não foi utilizada mão de obra própria, então de fato haveria a incidência do ISS e, por ser substituto tributário, seria responsável por reter esse imposto de seus prestadores de serviços.
Se a incorporadora não apresenta esses documentos, então não emite o Habite-se (ou CVCO – Certificado de Vistoria de Conclusão de Obra, CCO etc.), salvo se pagar ou parcelar o ISS.
O problema é que mesmo quando as incorporadoras apresentam diversos documentos comprovando que utilizaram mão de obra própria, mesmo assim são tributados com o ISS.
Fato é que os municípios nunca estão satisfeitos com as provas apresentados pelas incorporadoras e insistem que há o valor de ISS a ser pago, se não todo, pelo menos parte dele, relacionado a diferença entre aquilo que o município presume que seria o custo da obra e o valor dos custos apresentados pela incorporadora. Um verdadeiro absurdo.
Por exemplo, mesmo quando a incorporadora comprova que gastou com sua mão de obra própria dois milhões de reais, mas se pela estimativa do município, geralmente baseado no CUB, o valor necessário seria de três milhões de reais, então tributam o ISS sobre um milhão de reais, presumindo que a diferença se deve a mão de obra de terceiros, sobre a qual a incorporadora seria responsável tributária por substituição.
Entretanto, essa é uma prática já considerada por diversas vezes ilegal tanto pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) como também pelos Tribunais de Justiça dos Estados, conforme decisões que serão apresentadas ao final deste texto. Nos tribunais de justiça estaduais existe alguma variação no nível de provas exigidos, porém o direito em si mesmo é reconhecido.
Cumpre registrar ainda que se a incorporadora adotar outros regimes de construção que não sejam a direta (com mão de obra própria), isto é, quando sua atuação for por empreitada ou por administração, então apenas nesses casos é que pode haver a incidência do ISS.
De modo geral, portanto, havendo provas de que a incorporação foi feita na modalidade direta, isto é, realizou a construção com mão de obra própria, demonstrando que arcou com todo o custo da obra, assumindo totalmente os riscos do negócio, nesses casos a jurisprudência é firme no sentido de afastar a incidência do ISS, por não ocorrência do fato gerador, que seria a prestação de serviços.
TERCEIRIZAÇÃO TOTAL OU PARCIAL DA CONSTRUÇÃO
Convém abordar, entretanto, a hipótese de quando a incorporadora terceiriza parcial ou totalmente a construção dos imóveis que se comprometeu a entregar a seus clientes. Nesses casos, os municípios cobram o ISS da incorporadora sob a alegação de que não atuou na modalidade de incorporação direta.
Costumo explicar que quando a construção é feita apenas com mão de obra própria, havendo provas disso, as decisões dos Tribunais são praticamente todas favoráveis. Contudo, quando a incorporadora terceiriza precisa ser analisado se a terceirização foi total ou parcial. Se foi total, várias decisões são no sentido de haver a incidência do ISS. Contudo, quando a terceirização é apenas de alguns serviços específicos, então existem muitas decisões favoráveis sob o argumento de que continuou havendo incorporação imobiliária na modalidade direta uma vez que a incorporadora assumiu todo o risco pelo empreendimento. Evidente que precisa apresentar as notas fiscais dos serviços contratados, demonstrando que o ISS já foi pago pela prestadora de serviços. Assim, quanto menos terceirização dos serviços, maiores as chances de êxito.
JURISPRUDÊNCIA
Como já salientei, os tribunais pacificaram o assunto. Assim, o debate processual costuma ser relacionado a se as provas apresentadas pelo incorporador são suficientes para demonstrar que construiu por sua conta e risco o empreendimento.
Vejamos, então, algumas decisões:
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – STJ
1ª Turma do STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL NÃO CONFIGURADA. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. MATÉRIA JÁ PACIFICADA À ÉPOCA EM QUE PROFERIDO O ACÓRDÃO QUE SE POSTULA RESCINDIR. INAPLICABILIDADE DO ÓBICE DA SÚMULA 343/STF. CABIMENTO DE AÇÃO RESCISÓRIA. RECURSO ESPECIAL DA EMPRESA CONTRIBUINTE A QUE SE DÁ PROVIMENTO, A FIM DE JULGAR PROCEDENTE A AÇÃO RESCISÓRIA, CONFIRMANDO A LIMINAR ANTERIORMENTE DEFERIDA NOS AUTOS DA TP 946/RN.
(…)
2. Buscou-se na Ação Rescisória, proposta com fundamento no art. 485, V (violação à literal disposição legal) e IX (erro de fato) do CPC/1973, desconstituir acórdão que julgou improcedente o pedido em Ação Anulatória de Débito Fiscal, reconhecendo devida a exigência do ISS sobre a incorporação imobiliária referente aos empreendimentos Quatro Estações, Pablo Neruda e Sports Park.
3. Segundo o acórdão rescindendo, o fato de a construção ter sido autofinanciada, suportada pelos recursos provenientes de vendas realizadas ainda na fase de construção, não caracterizaria o regime da incorporação imobiliária direta, mas, sim, serviço de empreitada, ensejando, por conseguinte, a incidência do ISSQN.
4. A referida sentença foi publicada em 5.3.2011, quando o tema já havia sido definitivamente apreciado por esta Corte Superior no julgamento do referido EREsp. 884.778/MT, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, publicado em 5.10.2010, concluindo de forma diametralmente oposta ao consignado no acórdão estadual, ao declarar a inexigibilidade do ISSQN em relação a empreendimentos imobiliários edificados por empresa de construção civil pelo regime de incorporação direta.
(…)
8. Ora, a perícia chegou à conclusão que a Sociedade Empresarial construiu imóveis em terrenos próprios, para entrega futura, e que algumas unidades foram comercializadas antes da conclusão da obra.
Esses são os fatos apresentados, para os quais inexiste controvérsia. Há sim necessidade de identificar a natureza desses fatos, haja vista que foram qualificados pelo acórdão rescindendo como prestação de serviços, não obstante a jurisprudência consolidada nesta Corte Superior qualificá-los como incorporação imobiliária, ao decidir que o fato de os contratos de promessa de compra e venda serem celebrados antes e durante as obras nos contextos de incorporações imobiliárias, não tem o condão de alterar a natureza de incorporação direta para empreitada.
9. Diante disso, verifica-se que, analisando os fatos apresentados pelo Tribunal de origem, a pretensão recursal encontra apoio na jurisprudência consolidada desta Corte Superior, segundo a qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção).
10. Não se configura, portanto, a prestação de serviços de construção civil do construtor ao adquirente, mas sim para si próprio, objetivando atingir o objetivo final da incorporação direta.
(…)
(REsp n. 1.722.454/RN, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 15/9/2020, DJe de 21/9/2020.)
COMENTÁRIOS: No caso acima, num primeiro momento a incorporadora não teve êxito num processo anterior que havia entrado, pois o Tribunal havia entendido que a atividade de incorporação imobiliária, quando os imóveis são vendidos antes de concluída a obra, configurariam contrato de empreitada e, por isso, haveria incidência do ISS. Entretanto, quando esse primeiro processo foi encerrado, já havia decisão do STJ pacificando o assunto. Diante disso, a incorporadora entrou com Ação Rescisória e teve êxito, conforme se vê acima. Frisaram ainda que a venda das unidades autônomas para entrega futura não descaracteriza a atividade como de incorporação, não havendo que se falar em prestação de serviços de construção civil.
2ª Turma do STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ANÁLISE DE PROVAS. SÚMULA 7 DO STJ.
1. Em relação à alegada afronta ao art. 1.022 do CPC, a insurgência não merece prosperar, porque o acórdão recorrido examinou a controvérsia dos autos, referente à caracterização ou não de incorporação direta, fundamentando suficientemente sua convicção, inclusive com perícia judicial, não havendo falar em negativa de prestação jurisdicional porque inocorrente qualquer dos vícios previstos no referido dispositivo legal, não se prestando os declaratórios para o reexame da prestação jurisdicional ofertada satisfatoriamente pelo Tribunal a quo. Precedentes.
2. O STJ assentou entendimento, no julgamento do REsp 1.166.039 RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 11.6.2010, de que NÃO CABE A INCIDÊNCIA DO ISSQN NA INCORPORAÇÃO DIRETA.
3. No caso em questão o Tribunal local assim consignou: “a questão de fundo, o conjunto probatório coligido permite aferir, com a certeza necessária, que a empresa autora, ao contrário do que sustenta a apelante, construiu empreendimento em imóvel de sua propriedade (terreno próprio), por sua conta e risco, realizando as vendas de unidades por preço global, como, aliás, bem apontado pela ‘Expert’ às fls. 2.116/.2.146.” (…)
Precedentes: REsp 1.550.214/RS, Rel. Min. Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 10.2.2021, e AgInt no REsp 1.762.636/PI, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 11.12.2020. 7. Agravo Interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.788.608/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 10/5/2021, DJe de 1/7/2021.)
COMENTÁRIOS: Observe que na decisão acima, apesar de o STJ ter reafirmado que não incide o ISSQN na incorporação direta, ele não analisou o mérito do caso porque seria necessária reanálise das provas apresentadas, o que é vedado para as instâncias superiores. Então, permaneceu intacta a decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo em favor do contribuinte.
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO PARANÁ
1ª Câmara Cível:
REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO PARCIAL DA EXECUÇÃO FISCAL EMBARGADA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. INCORPORADORA QUE NÃO ASSUME CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE DO ISS QUANDO A CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO É REALIZADA POR SUA CONTA E RISCO. A CONTRATAÇÃO DE TERCEIRO NÃO DESNATURA A INCORPORAÇÃO, POIS O CONTRIBUINTE, NESTE CASO, É O CONSTRUTOR CONTRATADO. NÃO OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO ISS ANTE A INEXISTÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PARA TERCEIRO. PRECEDENTES DO STJ. RECURSO NÃO PROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO.
(TJPR – 1ª Câmara Cível – 0044616-15.2019.8.16.0021 – Cascavel – Rel.: JUIZ DE DIREITO SUBSTITUTO EM SEGUNDO GRAU EVERTON LUIZ PENTER CORREA – J. 26.10.2021)
2ª Câmara Cível:
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ISS SOBRE ATIVIDADES DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA, MEDIANTE REALIZAÇÃO DA OBRA EM TERRENO DE TITULARIDADE DA AUTORA E UTILIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA. INSURGÊNCIA DA MUNICIPALIDADE. ESTIMATIVAS DOS VALORES DA OBRA E DA MÃO DE OBRA DE TERCEIROS. AUSÊNCIA DE PROVAS DA TERCEIRIZAÇÃO DE SERVIÇOS. CPC, ART. 373, II. JURISPRUDÊNCIA. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. CTN, ART. 165, I. APELO CONHECIDO E DESPROVIDO. HONORÁRIOS RECURSAIS.1. O ISSQN tem como fato imponível a prestação de comodidades materiais individualizáveis a terceiros, não se amoldando à hipótese a execução de obras de engenharia no contexto da incorporação imobiliária direta.
3ª Câmara Cível:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. ISS. ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. EMPRESA QUE PROMOVEU A CONSTRUÇÃO DE HABITAÇÃO COLETIVA EM IMÓVEL PRÓPRIO PARA FUTURA ALIENAÇÃO. ALEGAÇÃO DE USO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA NA EDIFICAÇÃO. INCORPORAÇÃO DIRETA INCONTROVERSA. EXISTÊNCIA, TODAVIA, DE DESCOMPASSO ENTRE A BASE DE CÁLCULO DECLARADA PELA INCORPORADORA E AQUELA CORRESPONDENTE AO CUB MÃO DE OBRA DIVULGADO PELO SINDUSCON-PR. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO DA DIFERENÇA. ILEGALIDADE NO CASO CONCRETO. AUSÊNCIA DE REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO PREVISTO NO ARTIGO 23 DA LEI COMPLEMENTAR MUNICIPAL Nº 40/2001. IMPRECISÃO OU MÁ-FÉ DOS DADOS INFORMADOS PELO CONTRIBUINTE NÃO DEMONSTRADOS. CUSTO DA OBRA INFERIOR AO CUSTO MÉDIO. FATO GERADOR DO ISS QUE NÃO SE PRESUME POR MERA DISSONÂNCIA DE INFORMAÇÕES. METODOLOGIA EMPREENDIDA PELA MUNICIPALIDADE INCORRETA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA MANTIDA. HONORÁRIOS RECURSAIS. ARBITRAMENTO DE OFÍCIO. ART. 85, §11º, DO CPC. CRITÉRIOS DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA BALIZADOS NO AGINT NOS EDCL NO RESP 1357561/MG.RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
(TJPR – 3ª Câmara Cível – 0001314-84.2019.8.16.0004 – Curitiba – Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ SEBASTIÃO FAGUNDES CUNHA – J. 19.04.2022)
COMENTÁRIOS: na decisão acima, o contribuinte apresentou provas dos custos que teve com mão de obra própria e as notas fiscais de serviços de terceiros, indicando os devidos recolhimentos do ISS. A soma total dessas despesas comprovadas, foi de R$ 10.027.724,10. Acontece que com base no CUB-PR o fisco municipal calculou que para uma obra nos mesmos padrões seriam necessários R$ 12.907.166,80 e então calculou o ISS sobre a diferenças entre esses valores. O Tribunal de Justiça do Paraná considerou ilegal essa atitude pois estaria comprovada a incorporação na modalidade direta, com mão de obra própria. Além disso, reforçou considerando que a forma de apuração do cálculo feito pelo município não foi o adequado porque considerou valores apenas do final da obra e não as variações ao longo do empreendimento.
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO MATO GROSSO DO SUL
1ª Câmara Cível:
APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA – AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE ISS CUMULADA COM PEDIDO DE TUTELA DE URGÊNCIA – TRIBUTAÇÃO – INCORPORAÇÃO DIRETA – CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO – NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO (ISS) AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO À TERCEIRO – ENTENDIMENTO DE ACORDO COM STJ – RESTITUIÇÃO DO VALOR INDEVIDAMENTE PAGO – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA – HONORÁRIOS SUCUMBENCIAIS – APELO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO – REMESSA NECESSÁRIA PARCIALMENTE PROVIDA. Não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é realizada por ele próprio, em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes do STJ. Compulsando os autos, entendo ter restado claro e devidamente comprovado que a empresa apelada pratica o tipo de incorporação direta, razão pela qual merece ser mantida integralmente a sentença, uma vez que não configurada a hipótese de incidência do ISS. (…) (TJMS. Apelação / Remessa Necessária n. 0837695-78.2019.8.12.0001, Campo Grande, 1ª Câmara Cível, Relator (a): Des. Marcos José de Brito Rodrigues, j: 25/02/2021, p: 02/03/2021)
2ª Câmara Cível:
REEXAME NECESSÁRIO EM ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL – ISSQN – CONSTRUÇÃO CIVIL – INCORPORAÇÃO DIRETA – CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO – NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO (ISS) – AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO – ENTENDIMENTO DE ACORDO COM STJ – SENTENÇA RATIFICADA – REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDA. Não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é por ele realizada em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si mesmo, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes do STJ e deste Tribunal. (TJMS. Remessa Necessária Cível n. 0823269-32.2017.8.12.0001, Campo Grande, 2ª Câmara Cível, Relator (a): Des. Marco André Nogueira Hanson, j: 20/07/2020, p: 23/07/2020)
5ª Câmara Cível:
E M E N T A – REMESSA NECESSÁRIA – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – INCORPORAÇÃO E CONSTRUÇÃO IMOBILIÁRIA EM TERRENO PRÓPRIO – VENDA A PRAZO COM ENTREGA FUTURA – COBRANÇA ISS – INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR – AUSÊNCIA DE TÍTULO – SENTENÇA MANTIDA – RECURSO DESPROVIDO. 1. Não há prestação de serviços a terceiros quando o incorporador, por conta própria, constrói em terrenos de sua propriedade, inexistindo contrato de empreitada com terceiros. 2. A venda de imóvel pelo incorporador não é, por si só, fato gerador de ISS. (TJMS. Remessa Necessária Cível n. 0065456-35.2010.8.12.0001, Campo Grande, 5ª Câmara Cível, Relator (a): Des. Sideni Soncini Pimentel, j: 25/07/2017, p: 31/07/2017)
COMENTÁRIOS: No Tribunal de Justiça do Estado do Mato Grosso do Sul existem poucos casos relacionados ao tema, sendo que neles o município usa em sua defesa apenas decisões antigas do STJ, do ano de 2007, quando o assunto ainda era controvertido. Além disso, o debate técnico é bastante simplificado, sem adentrar no mérito da efetiva comprovação ou não da construção por meios próprios.
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO
APELAÇÃO CÍVEL e REEXAME NECESSÁRIO – Ação Anulatória – ISSQN – Construção civil – Incorporação imobiliária direta – Construção de empreendimento com recursos próprios e em terreno de propriedade da incorporadora, por sua conta e risco e com a finalidade de comercializar as unidades autônomas – Inexistência de prestação de serviços a terceiros – Ausência de fato gerador para a cobrança de ISS – Precedentes do E. STJ e desta E. Corte – Eventual contratação de mão de obra de terceiros que não altera o fato de que o imóvel é construído pela própria proprietária (incorporadora) para a venda dos apartamentos – ISS arbitrado pelo Fisco – Base de cálculo fictícia – Inadmissibilidade – Hipótese que não configura o procedimento do art. 148 do CTN – Sentença mantida – Recurso Voluntário da Municipalidade e Recurso Oficial não providos. (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1009889-10.2022.8.26.0577; Relator (a): Silvana Malandrino Mollo; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro de São José dos Campos – 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 29/11/2022; Data de Registro: 29/11/2022)
Ação Anulatória de Lançamento Tributário. Construção civil. Alegações de incorporação direta, de não incidência de ISS, de ilegalidade da pauta fiscal utilizada para o lançamento complementar de ISS. Sentença que julgou procedente a ação, para reconhecer a nulidade do lançamento de ISS feito com base na pauta fiscal, bem como para declarar inexigível o valor de R$ 300.142,07. Pretensão à reforma. Desacolhimento. Construção em imóvel próprio que não configura prestação de serviços para terceiros e, por isso, não caracteriza fato gerador de ISS. Lançamento de ISS devido pela tomadora de serviços de terceiros desde logo efetivado pela municipalidade tomando por referência suposta diferença entre o valor pago e a base de cálculo fictícia fixada por meio de valor único para cada padrão por metro quadrado. Impossibilidade. Adoção da base de cálculo fictícia que neste caso não encontra guarida na legislação federal, violando, destarte, o direito do contribuinte ao recolhimento do imposto, quando devido, com base no preço real do serviço prestado (art. 7º da Lei Complementar 116/03). Precedentes do STJ e deste TJSP. Sentença mantida. Recursos oficial e voluntário de apelação não providos. (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1025696-26.2021.8.26.0506; Relator (a): Ricardo Chimenti; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro de Ribeirão Preto – 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 04/11/2022; Data de Registro: 04/11/2022)
REMESSA NECESSÁRIA – MUNICÍPIO DE MONGAGUA – mandado de segurança – ISS – INCORPORAÇÃO DIRETA – AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – IMPETRANTE QUE ASSUMIU OS RISCOS INERENTES A TODAS AS ETAPAS DA OBRA – DEMONSTRAÇÃO DE QUE O LANÇAMENTO SE DEU SOBRE ATIVIDADES NECESSÁRIAS À EDIFICAÇÃO DO IMÓVEL E QUE NÃO RESULTAM EM PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – Precedentes desta Corte e do STJ – SENTENÇA MANTIDA – RECURSO OFICIAL NÃO PROVIDO. (TJSP; Remessa Necessária Cível 1002330-87.2021.8.26.0366; Relator (a): Amaro Thomé; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de Mongaguá – 1ª Vara; Data do Julgamento: 29/07/2022; Data de Registro: 29/07/2022)
APELAÇÃO CÍVEL – Ação Declaratória de Inexigibilidade de Débito Fiscal – Município de Osasco – ISS-construção civil – Alegação da contribuinte de que não teria ocorrido o fato gerador do ISS, porquanto realizada incorporação imobiliária direta – Sentença de improcedência, na medida em que os elementos dos autos teriam evidenciado a contratação de mão de obra terceirizada para serviço de concretagem, além de não ter havido prova do emprego de mão de obra própria na realização do empreendimento “Domus 360” – Insurgência da contribuinte – Acolhimento – Documentos e prova pericial realizada em instrução processual, que não deixam dúvida de que a contribuinte atua como incorporadora, tendo realizado um empreendimento imobiliário em terreno da sua propriedade, por sua conta e risco – CONTRATAÇÃO DE MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA QUE, POR SI SÓ, É INSUFICIENTE A DESNATURAR A INCORPORAÇÃO DIRETA, já que, de qualquer forma, os riscos do negócio foram assumidos exclusivamente pela própria contribuinte – Precedentes desta C. Câmara – Fato gerador do tributo, portanto, não configurado, nos termos da orientação do C. Superior Tribunal de Justiça sobre o tema – Sentença reformada, com julgamento de procedência do pedido inicial, declarando a inexigibilidade do ISS questionado – RECURSO PROVIDO. (TJSP; Apelação Cível 1000997-56.2016.8.26.0405; Relator (a): Tania Mara Ahualli; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de Osasco – 2ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 19/01/2022; Data de Registro: 19/01/2022)
TRIBUTÁRIO. ISS. SENTENÇA QUE PRONUNCIOU CARÊNCIA QUANTO A UM DOS PEDIDOS E JULGOU PARCIALMENTE PROCEDENTE AÇÃO ANULATÓRIA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ARBITRAMENTO FEITO PELO MUNICÍPIO. BASE DE CÁLCULO FICTÍCIA. LANÇAMENTOS DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE DE ESGOTAMENTO DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. EVENTUAL PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR TERCEIROS NÃO DESCARACTERIZA A CONSTRUÇÃO POR CONTA E RISCO DA AUTORA. VENDA DOS IMÓVEIS DURANTE AS OBRAS, TAMPOUCO. APELO DA CONTRIBUINTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTE A AÇÃO, ANULAR OS LANÇAMENTOS E ADEQUAR A CARGA SUCUMBENCIAL. APELAÇÃO DO ENTE TRIBUTANTE IMPROVIDO, COM MAJORAÇÃO DA VERBA HONORÁRIA. (TJSP; Apelação Cível 1023947-52.2021.8.26.0577; Relator (a): Botto Muscari; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro de São José dos Campos – 2ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 27/09/2022; Data de Registro: 27/09/2022)
TRIBUTÁRIO. ISS. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA C/C ANULAÇÃO DE LANÇAMENTO JULGADA IMPROCEDENTE. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ARBITRAMENTO FEITO PELO MUNICÍPIO. BASE DE CÁLCULO FICTÍCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR TERCEIROS NÃO DESCARACTERIZA A CONSTRUÇÃO POR CONTA E RISCO DA AUTORA. APELAÇÃO DESTA PROVIDA. (TJSP; Apelação Cível 1014978-70.2021.8.26.0602; Relator (a): Botto Muscari; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro de Sorocaba – Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 19/08/2022; Data de Registro: 19/08/2022)
COMENTÁRIOS: No Estado de São Paulo, seguindo o posicionamento do STJ, as decisões também são favoráveis ao contribuinte, quando ele comprova que pratica a incorporação imobiliária na modalidade direta, isto é, construindo o empreendimento com mão de obra própria, por sua conta e risco. Existem muitas decisões nesse sentido no TJSP.
UMA DECISÃO DESFAVORÁVEL PARA ANÁLISE:
Tributário. Apelação. Mandado de Segurança. ISS. Município de São Paulo. Sentença que denegou a ordem. Pretensão à reforma. Descabimento. Alegação de que houve incorporação imobiliária direta no imóvel da impetrante, afastando a incidência do ISS. Ausência de quaisquer documentos sobre como teria ocorrido a obra, sobretudo pelo fato de a própria impetrante admitir ter contratado empreiteiras e profissionais autônomos. Incompletude do cenário fático que também impossibilita a análise quanto ao arbitramento do imposto. Questão que demanda dilação probatória, incompatível com a via mandamental. Precedentes deste E. Tribunal de Justiça em casos análogos. Direito líquido e certo não demonstrado. Denegação da ordem que é mantida, com a explicitação de que não foi demonstrado o direito líquido e certo inerente ao mandado de segurança. Recurso não provido, com observação. (TJSP; Apelação Cível 1029101-37.2022.8.26.0053; Relator (a): Ricardo Chimenti; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 2ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 04/11/2022; Data de Registro: 04/11/2022)
COMENTÁRIOS: No caso acima o contribuinte não conseguiu decisão favorável, o que foi realmente acertado por parte do Tribunal, pois a incorporadora foi muito infeliz ao alegar em sua petição justamente o contrário do que seria a tese. Por isso a importância de não apenas alegar que atua na modalidade de incorporação direta, como também de comprovar isso com documentos que demonstrem possuir mão de obra própria, preferencialmente de trabalhadores com suas contribuições vinculadas ao CEI do empreendimento.
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SANTA CATARINA
Primeira Câmara de Direito Público
APELAÇÃO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL C/C. PEDIDO DE TUTELA ANTECIPADA JULGADA PROCEDENTE. INSURGÊNCIA DO MUNICÍPIO. ALEGADA REGULARIDADE DO LANÇAMENTO DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA À OBRA DE ENGENHARIA. TESE IMPROFÍCUA. AUSÊNCIA DO FATO GERADOR. EMPREENDIMENTO EDIFICADO POR MEIO DE INCORPORAÇÃO DIRETA. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. PRECEDENTES DO STJ. “Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em incidência de ISS. […] Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. […] Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS […]”. (STJ, EREsp nº 884.778/MT, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 05/10/2010). (STJ, ED no AgRg nos ED no REsp nº 1.108.192/RN, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j. 28/03/2017). RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO. (TJSC, Apelação / Reexame Necessário n. 0008415-48.2011.8.24.0064, de São José, rel. Luiz Fernando Boller, Primeira Câmara de Direito Público, j. 19-09-2017).
Segunda Câmara de Direito Público
REEXAME NECESSÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA. INEXIGIBILIDADE DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS NA INCORPORAÇÃO DIRETA, COM A UTILIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA PRÓPRIA E EDIFICAÇÃO EM IMÓVEL DE PROPRIEDADE DA AUTORA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA CONFIRMADA, POR SEUS PRÓPRIOS FUNDAMENTOS. REMESSA DESPROVIDA. Nos termos da jurisprudência desta Corte, não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é realizada por ele próprio, em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. (…)” (STJ, AgRg no REsp 1.295.814-MS, rel. Min. Sérgio Kukina, j. 3.10.2013). Alegação de ausência de prova, ademais, afastada: há documentos (Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social – fls. 35-38) que atestam a vinculação dos trabalhadores relacionados à obra; ademais, fosse o caso, a contratação de mão-de-obra não desqualifica o fato de que o imóvel é construído pela autora/recorrida é para revenda, pelo que a exação não é devida. [TJSC, AC 2013.014967-0, rel. Des. Francisco Oliveira Neto, j. 14.5.2013]
(TJSC, Remessa Necessária Cível n. 0308010-90.2015.8.24.0033, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Cid Goulart, Segunda Câmara de Direito Público, j. 01-02-2022).
Terceira Câmara de Direito Público
TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. INCORPORAÇÃO DIRETA. EDIFICAÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIROS. CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA EXTERNA QUE NÃO ATRAI, POR SI SÓ, A INCIDÊNCIA DO FATO GERADOR DO TRIBUTO. PRECEDENTES. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. (TJSC, Agravo de Instrumento n. 5012633-17.2020.8.24.0000, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Ronei Danielli, Terceira Câmara de Direito Público, j. 09-03-2021).
Quarta Câmara de Direito Público
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. ISS. ISENÇÃO. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA. IRRESIGNAÇÃO DO MUNICÍPIO. ALEGAÇÃO DE ILEGITIMIDADE PASSIVA. APLICAÇÃO DA TEORIA DA ENCAMPAÇÃO. PRELIMINAR REJEITADA. MÉRITO. EDIFICAÇÃO EM TERRENO DE PROPRIEDADE DA CONSTRUTORA, POR SUA CONTA E RISCO. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. CARACTERIZAÇÃO DE INCORPORAÇÃO POR CONTRATAÇÃO DIRETA. FATO GERADOR DO IMPOSTO NÃO CONFIGURADO. NÃO INCIDÊNCIA DE ISS. SENTENÇA MANTIDA.
“Na incorporação direta, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por “preço global”, compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas. 5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de “construção civil” ao adquirente, mas para si próprio. 6. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. […]”.(STJ – REsp: 1166039 RN 2009/0222579-7, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, j. 01/06/2010, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 11/06/2010). RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. (TJSC, Apelação n. 5006289-17.2021.8.24.0022, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Vera Lúcia Ferreira Copetti, Quarta Câmara de Direito Público, j. 31-03-2022).
Quinta Câmara de Direito Público
APELAÇÕES CÍVEIS. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO – ISS. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. CONTRATO DE EMPREITADA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL POR TERCEIROS. EMPRESA EXECUTADA TOMADORA DE SERVIÇOS. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA RECONHECIDA. LEGITIMIDADE PASSIVA CONFIGURADA. “[…] INEXISTE FATO GERADOR DE ISS SE O AUTOR REALIZOU A CONSTRUÇÃO CIVIL PARA SI, EM TERRENO PRÓPRIO, MEDIANTE CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA VIA RELAÇÃO DE EMPREGO. CONTUDO, O CASO DOS AUTOS NÃO DIZ RESPEITO A ISSO. NA SITUAÇÃO POSTA EM DEBATE, NÃO SE EXIGE ISS POR SERVIÇO PRESTADO PELO AUTOR, MAS SIM SOBRE SERVIÇO POR ELE USUFRUÍDO NA CONDIÇÃO DE TOMADOR, RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO (APELAÇÃO CÍVEL Nº 70047297957, DES. REL. CARLOS ROBERTO LOFEGO CANIBAL, JULGADO EM 29-5-2013)” […] (AC N. 0000393-27.2012.8.24.0044, DE ORLEANS, REL. DES. JÚLIO CÉSAR KNOLL, TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO, J. 23-5-2017) […]. (TJSC, APELAÇÃO CÍVEL N. 0305114-40.2016.8.24.0033, DE ITAJAÍ, REL. PAULO HENRIQUE MORITZ MARTINS DA SILVA, PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO, J. 08-10-2019). SENTENÇA CASSADA. REMESSA DOS AUTOS À ORIGEM PARA PROSSEGUIMENTO DO FEITO EXECUTIVO. RECURSO DO EXECUTADO PREJUDICADO, POIS ALMEJAVA A REVISÃO DOS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUCUMBENCIAIS. (TJSC, Apelação n. 0901302-19.2016.8.24.0007, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, rel. Vilson Fontana, Quinta Câmara de Direito Público, j. 20-07-2021).
– DOCUMENTOS NECESSÁRIOS
Diversos documentos devem ser usados para instruir bem o processo, especialmente para robustecer a alegação de que houve incorporação imobiliária na modalidade direta:
– Lista dos funcionários de cada obra (livro de empregados), folhas de pagamento, GEFIP/SEFIP, Guias da Previdência Social vinculadas ao CEI (novo CNO) da obra, informação RAIS e CAGED;
– Guias de recolhimento do FGTS dos respectivos trabalhadores;
– Alvarás de construção em nome da incorporadora;
– Guias de recolhimento do ISS de cada obra;
– Matrícula de cada imóvel no qual houve a construção;
– Notas fiscais dos materiais usados na obra;
– Notas fiscais de serviços terceirizados;
– Contrato social (última alteração consolidada) e cartão do CNPJ da incorporadora.
Vale registrar que tudo precisa ser emitido pelo mesmo CNPJ da incorporadora que pretende a não incidência do ISS. Não serão aceitos se constarem outros números de CNPJ, mesmo que de mesmo grupo econômico ou com sócios idênticos ao da incorporadora.
CONCLUSÃO
Pelo que foi demonstrado ao longo deste artigo, o Poder Judiciário é firme no entendimento de que não há incidência do ISS na atividade de incorporação imobiliária direta, que ocorre quando a incorporadora constrói seus empreendimentos por sua conta e risco, especialmente quando utiliza mão de obra própria.
Na relação entre a incorporadora e seus clientes, quando se trata da modalidade direta, a obrigação não é de fazer, mas de dar, isto é, de entregar as unidades imobiliárias comercializadas, não havendo que se falar em prestação de serviços.
Quando própria a incorporadora realiza a atividade de construção de seus empreendimentos, também não pode haver tributação porque o ISS não incide sobre serviços prestados a si próprio. Isso é pacífico na jurisprudência.
Quando a incorporadora contrata terceiros para realizar os serviços, nesse caso é que poderia ser tributada na condição de responsável tributário enquanto tomador de serviços. Contudo, se a incorporadora fez tudo de modo formalizado, com emissão de notas fiscais etc., então já houve a tributação do ISS sobre o serviço prestado pela terceirizada, de modo que cobrar o ISS também da incorporadora (tomador de serviços nessa hipótese), seria bitributação, o que é vedado. Quanto a isso, a jurisprudência é dividida, sendo analisado o caso concreto para averiguar se houve terceirização total ou apenas de alguns serviços pontuais que não seriam suficientes para descaracterizar a modalidade classificada como direta.
Quando um contribuinte não consegue decisão favorável no Poder Judiciário não é pela inexistência desse direito em análise, mas porque não apresentou provas suficientes para demonstrar que sua incorporação se desenvolve na modalidade direta, construindo por sua conta e risco seus empreendimentos imobiliários, especialmente utilizando mão de obra própria.
Diante de tudo que foi exposto, importante que os sócios de incorporadoras que atuam na modalidade direta, construindo por sua conta e risco os empreendimentos imobiliários, fiquem atentos quanto a possibilidade de buscar a repetição (cobrança) dos ISS pagos nos últimos cinco anos. E sobre novos imóveis, é possível buscar em caráter liminar a suspensão do pagamento caso o empreendimento esteja concluído, possibilitando a imediata expedição do Habite-se, CVCO, CCO etc.
